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Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 25.11.2014

Art. 40 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 27 Abs. 1 DBG (SR 642.11). Die Prämien für die Krankentaggeldversicherung eines selbständig Erwerbenden sind als Geschäftsaufwand abziehbar, auch wenn es sich um einen Einpersonen-Betrieb handelt (Urteil der Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, 25. November 2014, I/1-2014/136, 137).

 

 

 

Präsident Thomas Vögeli, Richter Fritz Buchschacher und Markus Frei, Gerichtschreiber Philipp Lenz

 

 

 

X und Y, Rekurrenten und Beschwerdeführer,

 

vertreten durch Z,

 

gegen

 

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

 

und

 

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Abteilung Recht,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,

 

betreffend

 

Kantons- und Gemeindesteuer (Einkommen und Vermögen 2011) sowie direkte Bundessteuer (Einkommen 2011)

 

 

Sachverhalt:

 

A.- X, geb. 1959, ist verheiratet und wohnt mit seiner Ehefrau und seinen Kindern in A. Er ist als Gipser selbständig erwerbstätig. In der Steuererklärung 2011 deklarierte er Einkünfte aus selbständigem Haupterwerb von Fr. 133'714.– und ein steuerbares Einkommen von Fr. 106'300.–. Die Veranlagungsbehörde anerkannte die Prämien für die Kollektiv-Krankentaggeldversicherungen von Fr. 4'574.– nicht als Geschäftsaufwand und rechnete sie dem steuerbaren Einkommen zu. Die Pflichtigen wurden für die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 110'800.–, ohne steuerbares Vermögen, und für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 116'200.– veranlagt. Gegen diese Veranlagungen erhoben die Pflichtigen Einsprache und beantragten, die Prämien für die Krankentaggeldversicherungen seien zum Abzug zuzulassen. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 2. Juni 2014 ab. Es erwog, ob eine Krankentaggeldversicherung geschäftsmässig begründet sei, richte sich danach, welche Fixkosten diese Versicherung im Unternehmen decken solle. Geschäftsmässig begründet seien Taggeldversicherungen mit einer Wartefrist bis zu 3 Tagen, da eine solche Versicherungsleistung die Fixkosten (Personal, Raumkosten, etc.) abdecken müsse. Beim Steuerpflichtigen seien die Fixkosten sehr bescheiden (Lagermiete von Fr. 1'500.– pro Jahr). Er arbeite von zu Hause aus und beschäftige kein eigenes Personal, und die beiden Krankentaggeldversicherungen hätten einen Leistungsbeginn von 30 bzw. 90 Tagen. Es handle sich daher um Verdienstausfallversicherungen.

 

B.- Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 30. Juni 2014 erhoben die Eheleute X und Y Rekurs und Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, die Einspracheentscheide vom 2. Juni 2014 seien aufzuheben und die Prämien der Krankentaggeldversicherung seien vollumfänglich als Geschäftsaufwand zum Abzug zuzulassen, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 4. September 2014 die Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde.

 

Die Steuerpflichtigen erhielten Gelegenheit, sich zur Vernehmlassung der Vorinstanz zu äussern. Dies taten sie mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 30. September 2014.

 

Auf weitere Einzelheiten wird, soweit wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

 

 

Erwägungen:

 

1.- Angefochten sind die Einspracheentscheide hinsichtlich der Veranlagungen der Kantons- und Gemeindesteuern 2011 sowie der direkten Bundessteuer 2011. Zwar müssen für Rekurs und Beschwerde verschiedene Entscheide ergehen; sie können indessen in einem einzigen Dokument mit Verweisungen und einem gemeinsamen Dispositiv, das die beiden Steuern allerdings ausdrücklich auseinanderhält, enthalten sein (vgl. BGE 130 II 509 = Pra 2005 Nr. 114 E. 8.3, BGE 135 II 260 = Pra 2010 Nr. 37 E. 1.3.1).

 

2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der Rekurs und die Beschwerde vom 30. Juni 2014 sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs und die Beschwerde ist einzutreten.

 

3.- Die Steuerpflichtigen rügen eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Die Vorinstanz sei gerade einmal in einem einzigen Abschnitt auf den konkreten Fall eingegangen. Der Rest der Entscheidbegründung bestehe nur aus allgemeinen Ausführungen.

 

Die Vorinstanz hat bereits im Veranlagungsverfahren ausführlich mit dem Vertreter der Steuerpflichtigen die hier streitige Frage erörtert. Insbesondere wurde auf die Gerichtspraxis im Kanton St. Gallen hingewiesen. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die Begründung des Einspracheentscheides eher knapp ausfiel. Unberechtigt ist weiter der Vorwurf der übermässigen Verfahrensdauer. Das Einspracheverfahren dauerte knapp ein Jahr, was nicht zu beanstanden ist.

 

4.- Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 40 Abs. 1 StG, Art. 27 Abs. 1 DBG). Das bedeutet, dass der Aufwand seinen Grund im Bereich der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen haben und demnach zwischen Aufwand und Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen muss (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 72).

 

a) Die Frage der Anerkennung von Prämien für eine freiwillige Krankentaggeldversicherung als Geschäftsaufwand wird in Schrifttum und Praxis unterschiedlich behandelt. Das Bundesgericht hielt in einem Urteil aus dem Jahr 2008 fest, die Absetzbarkeit der Prämie lasse sich rechtfertigen, soweit ein Arbeitgeber für sich selbst eine freiwillige Krankentaggeldversicherung abschliesse, weil die Versicherungsleistung der Aufrechterhaltung des Betriebes diene. Die Praxis zu dieser Frage scheine in den Kantonen aber uneinheitlich zu sein (BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008, E. 3.5.5 mit Hinweisen).

 

Im Schrifttum zum st.gallischen Steuerrecht werden die Prämien für die persönliche Kranken- und Unfallversicherung des Unternehmungsinhabers grundsätzlich nicht als Geschäftsaufwand anerkannt, da sie in der Regel nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Erzielung von Erwerbseinkommen stehen. Sie werden daher nur insoweit als Unternehmensaufwand behandelt, als die Versicherung durch ein besonderes Berufsrisiko begründet und auch für die Arbeitnehmer üblich, d.h. betrieblich bedingt ist. Auch beim Vorliegen eines solchen Berufsrisikos habe sich der Unternehmungsinhaber jedoch privat anrechnen zu lassen, was eine ähnlich gestellte Person ohne Geschäftstätigkeit für Kranken- und Unfallversicherung ausgebe (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., S. 73 mit Hinweis auf SGE 2004 Nr. 23 und 1993 Nr. 5). Die Praxis des Kantons St. Gallen anerkennt Versicherungsprämien als Geschäftsaufwand, soweit die Versicherung hilft, den Betrieb bei Ausfall oder Verhinderung des Inhabers durchzuhalten und die laufenden Kosten während einer gewissen Frist zu tragen. Damit sie diese Funktion erfüllt, muss die Versicherungsleistung bei einem Erwerbsausfall rasch beginnen und auf eine gewisse Dauer (höchstens zwei Jahre) befristet sein (GVP 2004 Nr. 28; vgl. auch VRKE I/1-2010/171 vom 20. Oktober 2011, in: www.gerichte.sg.ch). In den Richtlinien und Weisungen des kantonalen Steueramts (Steuerbuch, StB) sind gemäss Darstellung der Vorinstanz im vorliegenden Fall keine Ausführungen zur Behandlung der Prämien für Kollektivkranken- und -unfallversicherungen enthalten. In StB 45 Nr. 3 Abs. 1 findet sich lediglich ein Hinweis, wonach "geschäftliche" Versicherungsprämien, d.h. solche, welche der Selbständigerwerbende als Geschäftsaufwand geltend machen kann, nicht unter Art. 45 Abs. 1 lit. g StG fallen. Dazu wird auf StB 40 Nr. 5 verwiesen. Ein solcher Abschnitt findet sich im StB allerdings nicht, und welche Prämien als Geschäftsaufwand geltend gemacht werden können, wird nicht erwähnt.

 

In der neueren Kommentierung zum Bundesrecht wird die Abzugsfähigkeit solcher Versicherungsprämien bejaht (Reich/Züger, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N 22 zu Art. 27 DBG). Begründet wird dies damit, dass Krankentaggelder beim Selbständigerwerbenden nicht nur Lohnfortzahlungscharakter hätten, sondern vornehmlich der Weiterführung des Betriebes dienten, weshalb es gerechtfertigt erscheine, die entsprechenden Prämienzahlungen als Geschäftsaufwand zu qualifizieren. Mitunter wird die Auffassung vertreten, dass der Selbständige die Prämien als Geschäftsaufwand von den Einkünften abziehen darf, soweit er als Arbeitgeber auch für die Prämien seiner Arbeitnehmer aufkommt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 14 zu Art. 27 DBG mit Hinweisen). Dabei wird hinsichtlich der Krankentaggeldversicherungen auf die Praxis des Kantons St. Gallen (GVP 2004 Nr. 28) verwiesen. Der Umstand, dass der Pflichtige als Arbeitgeber auch für die Prämien seiner Arbeitnehmer aufkommt, war im entsprechenden Urteil allerdings nicht ausschlaggebend. Mitunter wird in der Literatur die Abzugsfähigkeit solcher Versicherungsprämien mit demselben Argument sowohl bejaht als auch verneint. So wird z.B. festgehalten, Selbständigerwerbende ohne eigenes Personal könnten die Prämien der Betriebs- und Nichtbetriebsunfallversicherung als Geschäftsaufwand geltend machen, soweit diese Versicherungen das Einkommen aus selbständigem Erwerb betragsmässig abdecken würden (vgl. M. Schweighauser, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 55 zu § 29). Demgegenüber wird im Kommentar zum Berner Steuergesetz ausgeführt, dass eine Risikoversicherung, die primär den ganzen oder teilweisen Ausfall des selbständigen Erwerbseinkommens im Falle einer ganzen oder teilweisen Erwerbsunfähigkeit kompensieren sollte, privaten Zwecken diene, weshalb sich ein Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit nicht erkennen lasse (Leuch/Nanzer, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Muri/Bern 2014, N 38 zu Art. 32). In älteren Kommentierungen wird die Nichtabzugsfähigkeit von Krankentaggeldversicherungsprämien damit begründet, dass hiefür auch bei Selbständigen ein betragsmässig limitierter anorganischer Abzug vorgesehen sei (P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 46 zu Art. 27 DBG). In der Kommentierung zum Aargauer Steuerrecht wird festgehalten, die Prämien für die freiwillige Unfallversicherung von selbständig Erwerbenden seien nach früherer Praxis nur abzugsfähig gewesen, wenn besondere Unfallrisiken der Berufsausübung abzudecken gewesen seien; nach neuer Praxis würden diese Prämien generell als geschäftsmässig begründeter Aufwand zum Abzug zugelassen (P. Funk, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, N 9 zu § 36). Krankentaggeldversicherungen werden in diesem Zusammenhang nicht besonders erwähnt, lediglich Unfallversicherungen. Da sich gemäss Bundesgesetz über die Unfallversicherung (SR 832.20) die in der Schweiz wohnhaften selbständig Erwerbenden und ihre nicht obligatorisch versicherten mitarbeitenden Familienmitglieder freiwillig versichern können, sind solche Prämien, obwohl freiwillig erbracht, nach der Praxis aber voll abziehbar (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., S. 161 mit Hinweis auf StB 45 Nr. 6).

 

b) Zusammenfassend gelangt die Verwaltungsrekurskommission zum Schluss, dass im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die Abzugsfähigkeit der Prämie einer freiwilligen Krankentaggeldversicherung gerechtfertigt ist, weil die Versicherungsleistung vorwiegend der Aufrechterhaltung des Betriebes dient. Ausschlaggebend kann nicht sein, ob der Arbeitgeber einen Angestellten beschäftigt oder als Einmann-Betrieb tätig ist. Es erscheint glaubhaft, dass zur Existenzsicherung des Betriebes im Baugewerbe kurzfristige Massnahmen erforderlich sind, um die Ausführung von laufenden Aufträgen sicherzustellen. Vorliegend beträgt die Wartefrist für Taggelder 30 Tage für einen versicherten Jahreslohn von Fr. 48'000.– und 90 Tage für einen solchen von Fr. 36'000.–, jeweils mit einer Dauer von 730 Tagen abzüglich Wartefrist, was sachgerecht erscheint. Kürzere Wartefristen sind erfahrungsgemäss mit ausserordentlich hohen Prämien verbunden. Im Übrigen ist eine Krankentaggeldversicherung nicht Bestandteil der obligatorischen Krankenversicherung, weshalb die Abzugsfähigkeit der Taggeldversicherung eines Betriebsinhabers nicht mit dem Argument verweigert werden kann, für private Krankenversicherungsprämien sei ein Abzug nach Art. 45 Abs. 1 lit. g StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG vorgesehen, zumal der Abzug von Fr. 2'400.– nach kantonalem Recht kaum die Prämie für die Kosten der obligatorischen Versicherung deckt, jedenfalls nicht auch jene für eine freiwillige Krankentaggeldversicherung.

 

c) Nach dem Gesagten sind der Rekurs und die Beschwerde gutzuheissen und die angefochtenen Einspracheentscheide vom 2. Juni 2014 aufzuheben. Die Rekurrenten und Beschwerdeführer sind für die Kantons- und Gemeindesteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 106'300.–, ohne steuerbares Vermögen, und für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 111'600.– zu veranlagen.

 

5.- Dem Verfahrensausgang entsprechend gehen die amtlichen Kosten zulasten des Staates (Art. 95 Abs. 1 VRP; Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 600.– ist angemessen (Art. 7 Ziff 122 Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die geleisteten Kostenvorschüsse von Fr. 1'200.– sind den Rekurrenten und Beschwerdeführern zurückzuerstatten.

 

Die Rekurrenten und Beschwerdeführer beantragen die Zusprache einer ausseramtlichen Entschädigung. Auf eine solche haben sie Anspruch (Art. 98bis VRP, Art. 144 Abs. 5 DBG). Eine Entschädigung von Fr. 1'000.– zuzügl. MWSt für das Rekurs- und das Beschwerdeverfahren erscheint angemessen (Art. 22 der Honorarordnung für Rechtsanwälte und Rechtsagenten, sGS 963.75, wobei ein reduzierter Ansatz für nicht anwaltliche Vertretung zur Anwendung kommt).

 

 

Entscheid:

 

1.      Der Rekurs wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid des kantonalen

         Steueramts vom 2. Juni 2014 aufgehoben.

2.      Die Rekurrenten werden für die Kantons- und Gemeindesteuer 2011 mit einem

         steuerbaren Einkommen von Fr. 106'300.– und ohne steuerbares Vermögen veranlagt.

3.      Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid des kantonalen

         Steueramts vom 2. Juni 2014 aufgehoben.

4.      Die Beschwerdeführer werden für die direkte Bundessteuer 2011 mit einem steuerbaren

         Einkommen von Fr. 111'600.– veranlagt.

5.      Die Verfahrenskosten von je Fr. 600.– trägt der Staat.

6.      Der Staat (kantonales Steueramt) entschädigt die Rekurrenten und

         Beschwerdeführer mit Fr. 1'000.– zzgl. MWSt.

 

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