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Entscheid Verwaltungsrekurskommission, 20.10.2015

Art. 40 Abs. 1 StG (sGS 811.1), Art. 27 Abs. 1 DBG (SR 642.11), Unterschiedliche Behandlung der Prämien für eine Erwerbsunfähigkeitsversicherung sowie für eine Unfall- und Krankentaggeldversicherung als geschäftsmässig begründeter Aufwand der selbständigen Erwerbstätigkeit (Urteil der Verwaltungsrekurskommission, Abteilung I/1, vom 20. Oktober 2015, VRKE I/1-2015/44, 45).

 

 

 

Präsident Thomas Vögeli, Richter Fritz Buchschacher und Markus Frei, Gerichtsschreiberin Silvia Geiger

 

 

 

X und Y, Rekurrenten und Beschwerdeführer,

 

gegen

 

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz,

 

und

 

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,Abteilung Recht, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte,

 

betreffend

 

Kantons- und Gemeindesteuer (Einkommen und Vermögen 2013) sowie direkte Bundessteuer (Einkommen 2013)

 

 

Sachverhalt:

 

A.- X und Y sind verheiratet und wohnen in A, Gemeinde B. X ist Wirtschaftsprüfer und sowohl selbständig als auch unselbständig erwerbstätig. In der Steuererklärung 2013 deklarierten X und Y Einkünfte aus selbständigem Erwerb von Fr. -15‘458.– und ein steuerbares Einkommen von Fr. 361‘900.–. Die Veranlagungsbehörde anerkannte die Prämien einer Todesfallversicherung und einer Erwerbsunfähigkeitsversicherung sowie einer Prämienbefreiung von insgesamt Fr. 12‘484.20 nicht als Geschäftsaufwand und rechnete sie dem steuerbaren Einkommen hinzu. X und Y wurden für die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 374‘600.– und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1‘718‘000.–, und für die direkte Bundessteuer 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 373‘200.– veranlagt. Gegen diese Veranlagungen erhoben die Eheleute Einsprache und beantragten, die nicht zum Abzug zugelassenen und aufgerechneten Prämien der Unfall- und Krankentaggeldversicherung für Selbständigerwerbende von Fr. 950.– sowie die Prämien für die Erwerbsunfähigkeitsversicherung (inkl. Prämienbefreiung) von Fr. 6‘011.– seien zum Abzug zuzulassen und das steuerbare Einkommen sei entsprechend zu reduzieren. Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen mit Entscheiden vom 3. März 2015 ab.

 

B.- Mit Eingabe vom 4. März 2015 erhoben die Eheleute X und Y Rekurs und Beschwerde bei der Verwaltungsrekurskommission mit dem Antrag, die nicht zum Abzug zugelassenen und aufgerechneten Prämien der Unfall- und Krankentaggeldversicherung für Selbständigerwerbende von Fr. 950.– sowie die Prämien für die Erwerbsunfähigkeitsversicherung (inkl. Prämienbefreiung) von Fr. 6‘011.– seien zum Abzug zuzulassen und das steuerbare Einkommen sei entsprechend zu reduzieren. Die Vorinstanz beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 14. April 2015 die Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete stillschweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde. X und Y erhielten Gelegenheit, sich zur Vernehmlassung der Vorinstanz zu äussern. Dies taten sie mit Eingabe vom 4. Mai 2015.

 

Mit Schreiben vom 26. Mai 2015 wies der Abteilungspräsident der Verwaltungsrekurskommission die Eheleute X und Y darauf hin, dass sich aus den Akten nicht ergebe, dass im Jahr 2013 eine Prämie von Fr. 950.– für eine Krankentaggeld- und Unfallversicherung für Selbständigerwerbende bezahlt und ein entsprechender Abzug gemacht bzw. dieser von der Steuerbehörde verweigert worden sei. Die Prämien von Fr. 6‘011.– hingegen würden die Police Nr. 12.357.972 betreffen und seien nachvollziehbar. Dazu nahmen die Eheleute mit Eingabe vom 27. Mai 2015 Stellung und führten aus, dass sie nun nach nochmaligem Studium der Unterlagen festgestellt hätten, dass die Zahlung von Fr. 1‘188.30 (worin die Fr. 950.65 enthalten seien) irrtümlich gar nicht dem Geschäftsaufwand belastet worden sei. Sollte dieser Betrag infolge selbstverschuldeter Nichtgeltendmachung in der Steuererklärung im vorliegenden Rekurs- und Beschwerdeverfahren nicht behandelt werden können, solle dessen grundsätzliche Abzugsfähigkeit beurteilt werden, da sie vorhätten, diesen Abzug in den Folgejahren geltend zu machen.

 

Auf die weiteren Ausführungen der Parteien wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.

 

 

Erwägungen:

 

1.- Angefochten sind die Einspracheentscheide hinsichtlich der Veranlagungen der Kantons- und Gemeindesteuern 2013 sowie der direkten Bundessteuer 2013. Zwar müssen für Rekurs und Beschwerde verschiedene Entscheide ergehen; sie können indessen in einem einzigen Dokument mit Verweisungen und einem gemeinsamen Dispositiv, das die beiden Steuern allerdings ausdrücklich auseinanderhält, enthalten sein (vgl. BGE 130 II 509 = Pra 2005 Nr. 114 E. 8.3, BGE 135 II 260 = Pra 2010 Nr. 37 E. 1.3.1).

 

2.- Die Eintretensvoraussetzungen sind von Amtes wegen zu prüfen. Die Verwaltungsrekurskommission ist zum Sachentscheid zuständig. Die Befugnis zur Rechtsmittelerhebung ist gegeben. Der Rekurs und die Beschwerde vom 4. März 2015 sind rechtzeitig eingereicht worden. Sie erfüllen in formeller und inhaltlicher Hinsicht die gesetzlichen Anforderungen (Art. 194 Abs. 1 des St. Galler Steuergesetzes, sGS 811.1, abgekürzt: StG; Art. 140 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer, SR 642.11, abgekürzt: DBG; Art. 7 der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, sGS 815.1; Art. 41 lit. h Ziff. 1 und Art. 48 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege, sGS 951.1, abgekürzt: VRP). Auf den Rekurs und die Beschwerde ist einzutreten.

 

3.- Streitig ist der Abzug von Prämien für eine Erwerbsunfähigkeitsversicherung und Prämienbefreiung sowie von Prämien für eine Unfall- und Krankentaggeldversicherung für Selbständigerwerbende.

 

a) Die Vorinstanz führte in ihrer Vernehmlassung vom 14. April 2015 aus, dass eine Erwerbsunfähigkeitsversicherung die wirtschaftlichen Folgen einer Invalidität absichere. In der Regel würden diese Leistungen nach Ablauf von Kranken- bzw. Unfalltaggeldleistungen einsetzen und die Invalidenrente ergänzen. Eine solche Versicherung decke somit ein Risiko ab, welches normalerweise erst nach Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit zum Tragen komme. Sie sei deshalb als rein private Vorsorge zu behandeln und stelle deshalb keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar. Die Frage, ob die Prämie für eine Kranken- und Unfalltaggeldversicherung von Selbständigerwerbenden geschäftsmässig begründet sei, richte sich danach, ob die Versicherung alleine dazu diene, den Fortbestand und damit die Existenz des Betriebs sicherzustellen. Dies könne nur erfüllt werden, wenn die Versicherungsleistung rasch beginne. Eine Wartefrist von 180 Tagen erfülle dies nicht mehr. Dabei stehe nicht mehr die Aufrechterhaltung des Betriebs im Vordergrund, sondern eher die Fortführung der gewohnten Lebenshaltung, weshalb es sich bei den Prämien nicht um geschäftsmässig begründeten Aufwand handle.

 

b) Die Rekurrenten und Beschwerdeführer machen im Rekurs und in der Beschwerde vom 4. März 2015 zur Erwerbsunfähigkeitsversicherung geltend, dass die Erwerbsunfähigkeitsrente als Einkommen zu versteuern sei, weshalb im Gegenzug auch die bezahlten Prämien abzugsfähig sein sollten. Zur Unfall- und Krankentaggeldversicherung bringen sie im Wesentlichen vor, dass die Begründung der Vorinstanz, wonach die Wartefrist von 180 Tagen zu lange sei, nicht stichhaltig sei. Die Wartefrist für eine Leistung und die Prämienhöhe ständen in direktem Zusammenhang. Es sei unbillig, eine kürzere Wartefrist mit höheren Prämien zu akzeptieren, eine längere Wartefrist mit tieferen Prämien jedoch nicht. Eine Taggeldversicherung, die erst nach 180 Tagen zu laufen beginne, dürfe nicht anders qualifiziert werden wie eine Versicherung, bei der die Leistung schon nach 60 Tagen einsetze. Die individuelle Ausgestaltung einer Versicherung solle Sache des Versicherungsnehmers sein, und nicht der Steuerbehörde. Im Weiteren sei es störend, wenn die Taggelder als Einkommen zu versteuern wären, die Prämien jedoch nicht zum Abzug zugelassen würden. Bei Unselbständigerwerbenden seien die Prämien, welche dieselben Leistungen garantieren würden, auch abzugsfähig. Die Praxis anderer Kantone zeige im Gegensatz zur Vorinstanz eine andere Beurteilung des gleichen Sachverhalts. Und auch die Arbeitsgruppe Vorsorge der Schweizerischen Steuerkonferenz empfehle, die Prämien für die Krankentaggeldversicherung von Selbständigerwerbenden als geschäftsmässig begründeten Aufwand anzuerkennen. Es sei mit dem Gebot der Gleichbehandlung nicht vereinbar, wenn in anderen Kantonen die Veranlagung für die direkte Bundessteuer anders als im Kanton St. Gallen ausfallen würde.

 

4.- Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 40 Abs. 1 StG, Art. 27 Abs. 1 DBG). Das bedeutet, dass der Aufwand seinen Grund im Bereich der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen haben und demnach zwischen Aufwand und Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ein wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen muss (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, S. 72).

 

a) Eine Erwerbsunfähigkeitsversicherung kann sowohl zur Abdeckung der Folgen eines Unfalls wie auch der Folgen einer Krankheit abgeschlossen werden. Die Erwerbsunfähigkeit ist ein wirtschaftlicher Begriff und bezeichnet die Unfähigkeit einer Person, den angestammten Beruf oder eine andere zumutbare Tätigkeit aufgrund einer Krankheit, eines Unfalls oder eines Gebrechens weiterhin auszuüben. Die Leistungen bei Eintritt des Versicherungsfalls werden in der Regel in Rentenform ausgerichtet (Jungo/Maute, Lebensversicherungen und Steuern, Band 5, Bern 2003, S. 90 f.). In der Regel setzen diese nach Ablauf der Kranken- bzw. Unfalltaggeldleistungen ein und ergänzen die Invalidenrente. Die Versicherung dient deshalb nicht mehr betrieblichen Zwecken, sondern hat vielmehr privaten Vorsorgecharakter, weshalb sie dem Privatvermögen zuzuordnen ist. Dementsprechend stellen die Versicherungsprämien Privataufwand dar und sind nur in beschränktem Umfang im Rahmen des Versicherungsabzugs abziehbar (vgl. Lazzarini/Ledergerber, Die steuerliche Behandlung von Versicherungsleistungen im Geschäftsbereich, TREX 2007, S. 20; vgl. auch Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2011, S. 288, Fn. 36). Die von den Rekurrenten und Beschwerdeführern geltend gemachten Prämien von Fr. 5‘343.80 für die Erwerbsunfähigkeitsversicherung sind demzufolge von der Vorinstanz zu Recht nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt worden. Dasselbe gilt für die Prämie von Fr. 667.50 für die Prämienbefreiung, welche bei Erwerbsunfähigkeit der versicherten Person eine Prämienbefreiung vorsieht und entsprechend mit der Erwerbsunfähigkeitsversicherung in Zusammenhang steht. Der Rekurs und die Beschwerde sind deshalb in diesem Punkt abzuweisen.

 

b) Die Rekurrenten und Beschwerdeführer haben die Prämien der Unfallversicherung von Fr. 607.– und diejenigen der Krankentaggeldversicherung von Fr. 343.– (insgesamt Fr. 950.–) nicht in der Einnahmen- und Ausgabenrechnung 2013 vom 9. Februar 2014 aufgeführt (vgl. act. 6/2.07) und entsprechend in der Steuererklärung 2013 nicht zum Abzug gebracht. Solange keine rechtskräftige Veranlagung vorliegt, kann dieser Abzug jedoch auch im Rekurs- und Beschwerdeverfahren noch geltend gemacht werden, da es sich bei der Aufstellung steuerlich nicht um eine Buchhaltung, sondern um eine Deklaration von Einnahmen und Ausgaben handelt.

 

Die Frage der Anerkennung von Prämien einer Unfall- und Krankentaggeldversicherung eines Selbständigerwerbenden wird in Schrifttum und Praxis unterschiedlich behandelt. In der Literatur zum st. gallischen Steuerrecht werden die Prämien für die persönliche Kranken- und Unfallversicherung des Unternehmungsinhabers nur insoweit als Unternehmensaufwand behandelt, als die Versicherung durch ein besonderes Berufsrisiko begründet und auch für die Arbeitnehmer üblich, d.h. betrieblich bedingt ist. Auch beim Vorliegen eines solchen Berufsrisikos habe sich der Unternehmungsinhaber jedoch privat anrechnen zu lassen, was eine ähnlich gestellte Person ohne Geschäftstätigkeit für Kranken- und Unfallversicherung ausgebe (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., S 73). In der Praxis des Kantons St. Gallen wurden Versicherungsprämien als Geschäftsaufwand anerkannt, soweit die Versicherung half, den Betrieb bei Ausfall oder Verhinderung des Inhabers durchzuhalten und die laufenden Kosten während einer gewissen Frist zu tragen. Damit sie diese Funktion erfülle, müsse die Versicherungsleistung bei einem Erwerbsausfall rasch beginnen und auf eine gewisse Dauer (höchstens zwei Jahre) befristet sein (GVP 2004 Nr. 28; vgl. auch VRKE I/1-2010/171 vom 20. Oktober 2011, in: www.gerichte.sg.ch).

 

In der neueren Kommentierung zum Bundesrecht wird die Abzugsfähigkeit von Prämien für eine Krankentaggeldversicherung bejaht (Reich/Züger, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N 22 zu Art. 27 DBG). Begründet wird dies damit, dass Krankentaggelder beim Selbständigerwerbenden nicht nur Lohnfortzahlungscharakter hätten, sondern vornehmlich der Weiterführung des Betriebes dienten, weshalb es gerechtfertigt erscheine, die entsprechenden Prämienzahlungen als Geschäftsaufwand zu qualifizieren. So hielt auch das Bundesgericht in einem Urteil aus dem Jahr 2008 fest, die Absetzbarkeit der Prämie einer freiwilligen Krankentaggeldversicherung lasse sich rechtfertigen, soweit ein Arbeitgeber diese für sich selbst abschliesse, weil die Versicherungsleistung der Aufrechterhaltung des Betriebes diene. Die Praxis zu dieser Frage scheine in den Kantonen aber uneinheitlich zu sein (Urteil des Bundesgerichts 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.5.5 mit Hinweisen). Mitunter wird die Auffassung vertreten, dass der Selbständige die Prämien für eine Unfall- und Krankentaggeldversicherung als Geschäftsaufwand von den Einkünften abziehen dürfe, soweit er als Arbeitgeber auch für die Prämien seiner Arbeitnehmer aufkomme (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N 14 zu Art. 27 DBG mit Hinweisen). Dabei wird hinsichtlich der Krankentaggeldversicherungen auf die Praxis des Kantons St. Gallen (GVP 2004 Nr. 28) verwiesen. Der Umstand, dass der Pflichtige als Arbeitgeber auch für die Prämien seiner Arbeitnehmer aufkommt, war im entsprechenden Urteil allerdings nicht ausschlaggebend. In älteren Kommentierungen wird die Nichtabzugsfähigkeit von Krankentaggeldversicherungsprämien des Betriebsinhabers damit begründet, dass hierfür auch bei Selbständigen nur ein betragsmässig limitierter anorganischer Abzug vorgesehen sei (P. Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N 46 zu Art. 27 DBG). Die Verwaltungsrekurskommission gelangte kürzlich zum Schluss, dass im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die Abzugsfähigkeit der Prämie einer freiwilligen Krankentaggeldversicherung gerechtfertigt sei, weil die Versicherungsleistung vorwiegend der Aufrechterhaltung eines Betriebes diene. Ausschlaggebend könne nicht sein, ob der Arbeitgeber einen Angestellten beschäftige oder als Einmann-Betrieb tätig sei (VRKE I/1-2014/136, 137 vom 25. November 2014 E. 4 b, SGE 2014 Nr. 28, auch in: www.gerichte.sg.ch). Dementsprechend ist die Prämie für die Krankentaggeldversicherung in der Höhe von Fr. 607.– auch im vorliegenden Fall dem geschäftsmässig begründeten Aufwand zuzuschreiben und zum Abzug zuzulassen.

 

Zur Unfallversicherung ist festzuhalten, dass sich gemäss Bundesgesetz über die Unfallversicherung (SR 832.20) die in der Schweiz wohnhaften selbständig Erwerbstätigen und ihre nicht obligatorisch versicherten mitarbeitenden Familienmitglieder freiwillig versichern können. In diesem Fall sind die Bestimmungen des Gesetzes über die obligatorische Versicherung sinngemäss anwendbar, weshalb solche Prämien, obwohl freiwillig erbracht, voll abziehbar sind (Zigerlig/Oertli/Hofmann, a.a.O., S. 161; SGE 1993 Nr. 5; VRKE I/1-2010/171 vom 20. Oktober 2011 E. 4 c). Die Prämie für die Unfallversicherung in der Höhe von Fr. 343.– kann aufgrund dessen ebenfalls in Abzug gebracht werden.

 

Zusammenfassend steht damit fest, dass sowohl die Prämie der Krankentaggeldversicherung als auch diejenige der Unfallversicherung (insgesamt Fr. 950.–) zum Abzug zuzulassen sind. Der Rekurs und die Beschwerde sind entsprechend teilweise gutzuheissen und die angefochtenen Einspracheentscheide vom 3. März 2015 aufzuheben. Die Rekurrenten und Beschwerdeführer sind für die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 373‘700.– und für die direkte Bundessteuer 2013 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 372‘200.– zu veranlagen. Das steuerbare Vermögen von Fr. 1‘718‘000.– bleibt unverändert.

 

5.- Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Verfahrenskosten zu fünf Sechsteln den Rekurrenten und Beschwerdeführern und zu einem Sechstel dem Staat aufzuerlegen (Art. 95 Abs. 1 VRP; Art. 144 Abs. 1 DBG). Eine Entscheidgebühr von je Fr. 600.– ist angemessen (Art. 144 Abs. 5 DBG i.V.m. Art. 7 Ziff. 122 der Gerichtskostenverordnung, sGS 941.12). Die geleisteten Kostenvorschüsse von je Fr. 600.– sind zu verrechnen und den Rekurrenten und Beschwerdeführern ist der Rest von Fr. 200.– zurückzuerstatten.

 

 

Entscheid:

 

1.   Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid des

      kantonalen Steueramts vom 3. März 2015 aufgehoben. Die Rekurrenten werden für

      die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 neu mit einem steuerbaren Einkommen

      von Fr. 373‘700.– und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1‘718‘000.– veranlagt.

2.   Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid des

      kantonalen Steueramts vom 3. März 2015 aufgehoben. Die Beschwerdeführer werden

      für die direkte Bundessteuer 2013 neu mit einem steuerbaren Einkommen von

      Fr. 372‘200.– veranlagt.

3.   Die Rekurrenten und Beschwerdeführer bezahlen die Verfahrenskosten von je Fr. 600.–

      für das Rekurs- und Beschwerdeverfahren zu fünf Sechsteln, unter Verrechnung

      der Kostenvorschüsse von je Fr. 600.–; ein Sechstel der Kosten trägt der Staat.

4.   Den Rekurrenten und Beschwerdeführern wird der Rest des Kostenvorschusses von

      Fr. 200.– zurückerstattet.

 

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