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Entscheid Verwaltungsgericht, 25.02.2016

Steuerrecht. Art. 36 und 36 Abs. 1 lit. b StG (SR 811.1). Art. 63 der Bundespersonalverordnung (BPV; SR 172.220.111.3).

 

Bestätigung der vorinstanzlichen Feststellung, wonach eine Witwenrente weiterhin privilegiert (zu 80%) zu besteuern ist. Aufgrund des Todes des Ehemannes im Jahr 1974 wurden Leistungen des Bundes bei Betriebsunfall (Betriebsunfallrente) festgesetzt und als „Leistungen Dritter“ im Sinn von Art. 9 Abs. 1 und 2 der Statuten der Versicherungskasse für das Personal der allgemeinen Bundesverwaltung (Eidgenössische Versicherungskasse) vom 29. September 1950 (EVK-Statuten; AS 1950, 913 ff.) behandelt. Die durch die EVK vorgenommene Leistungskoordination mit Drittleistungen bewirkte nicht ein Dahinfallen des Vorsorgeleistungsanspruchs der Beschwerdegegnerin gegenüber der EVK; vielmehr bildete die Leistungskoordination versicherungstechnisch notwendiger Bestandteil des Leistungsanspruchs. Die Sichtweise des Beschwerdeführers (Steueramt), wonach die streitigen Leistungen ausschliesslich von der ehemaligen Arbeitgeberin stammen würden und die EVK die Leistungen nicht einmal teilweise mitfinanziert habe bzw. die Rente nicht von der EVK stamme, erwies sich als nicht begründet, zumal sie den Inhalt der EVK-Rentenverfügung von 1974, die Regelungen der EVK-Statuten und den Aspekt der versicherungsrechtlichen Leistungskoordination ausser Acht liess (Verwaltungsgericht, B 2014/159).

 

Entscheid vom 25. Februar 2016

 

Besetzung

 

Präsident Eugster; Verwaltungsrichter Linder, Bietenharder, Zindel; Ersatzrichter Engeler; Gerichtsschreiber Schmid

 

Verfahrensbeteiligte

 

Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen,

Beschwerdeführer,

 

gegen

 

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,

Unterstrasse 28, 9001 St. Gallen,

Vorinstanz,

 

X.Y.,

Beschwerdegegnerin,

 

Gegenstand

 

Kantons- und Gemeindesteuer (Einkommen und Vermögen 2012)

 

Das Verwaltungsgericht stellt fest:

 

A.            

 

a. X.Y., geb. 1938, ist seit 1974 verwitwet. Im Jahr 2012 erhielt sie eine AHV-Rente von Fr. 22‘272.-- sowie eine Hinterlassenenrente von Fr. 32‘449.--. Letztere deklarierte sie in der Steuererklärung 2012 zu 80%. Die Steuerveranlagungsbehörde rechnete in der Veranlagung vom 20. August 2013 die Rente zu 100% an mit der Begründung, es handle sich nicht um eine Leistung aus beruflicher Vorsorge (act. G 5/6 I/1.1). Nachdem die Steuerpflichtige hiergegen Einsprache (act. G 5.6 I/1.9) erhoben hatte, forderte sie die Veranlagungsbehörde auf, Unterlagen einzureichen, aus denen ersichtlich sei, dass die Rente vom verstorbenen Ehemann (und nicht ausschliesslich durch den Arbeitgeber) finanziert worden sei und somit einer reduzierten Besteuerung unterliege (act. G 5/6 II/1.8). Auf ein Schreiben der Steuerpflichtigen vom 4. Dezember 2013 liess ihr die Veranlagungsbehörde Auszüge aus dem Bundespersonalgesetz und der Bundespersonalverordnung zugehen (act. G 5/6 II/1.6 f.). Am 16. Dezember 2013 reichte die Steuerpflichtige verschiedene Unterlagen ein (act. G 5/6 II/1.4). Mit Entscheid vom 26. Februar 2014 wies das Kantonale Steueramt die Einsprache ab und veranlagte die Steuerpflichtige für die Kantons- und Gemeindesteuer 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 57‘800.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 216‘000.--. Zur Begründung bestätigte es, dass der Steuerpflichtigen keine Leistung aus beruflicher Vorsorge zugeflossen sei, sondern eine solche des Arbeitgebers (Bund) nach Berufsunfall, welche vollumfänglich besteuert werde (act. G 5/6 II/1.3).

 

b. Den gegen diesen Entscheid erhobenen Rekurs (act. G 5/1) hiess die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 17. Juni 2014 gut und hob den Entscheid auf. Zur Begründung hielt die Rekursinstanz unter anderem fest, die Veranlagungsbehörde vermöge keine Tatsachen darzutun, wonach die Rente des Bundes nicht zumindest teilweise der beruflichen Vorsorge zuzuordnen sei. Entsprechend der bisherigen Praxis der Veranlagungsbehörde sei davon auszugehen, dass der Rentenanspruch zumindest teilweise auf Leistungen beruhe, die vom Ehemann finanziert worden und der beruflichen Vorsorge zuzurechnen seien (act. G 2).

 

B.            

 

a. Gegen den Rekursentscheid erhob das Kantonale Steueramt mit Eingabe vom 15. August 2014 Beschwerde. Es beantragte dessen Aufhebung sowie die Bestätigung des Einspracheentscheids vom 26. Februar 2014.

 

b. In der Vernehmlassung vom 25. August 2014 beantragte die Vorinstanz Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung verwies sie auf die Darlegungen im angefochtenen Entscheid und machte ergänzende Ausführungen (act. G 4). Die Beschwerdegegnerin verzichtete auf eine Vernehmlassung (act. G 7).

 

c. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten in den vorerwähnten Eingaben wird, soweit für den Entscheid wesentlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.

 

Darüber zieht das Verwaltungsgericht in Erwägung:

 

1.            (…).

 

2.             

 

2.1.        Streitig ist, ob die Rente der Beschwerdegegnerin für das Jahr 2012 von Fr. 32‘449.-- vollumfänglich oder privilegiert zu 80% zu besteuern ist. - Steuerbar sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Art. 35 Abs. 1 StG). Als Einkünfte aus der beruflichen Vorsorge gelten insbesondere Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen und Freizügigkeitskonten (Art. 35 Abs. 2 StG). Steuerbar sind im Weiteren - als übrige Einkünfte - auch wiederkehrende Leistungen bei Tod (Art. 36 Abs. 1 lit. b StG). Soweit jedoch die entsprechenden Leistungen als Vorsorgeleistungen zu qualifizieren sind, erfolgt eine Zuordnung zu Art. 35 StG bzw. eine Besteuerung als Vorsorgeleistung. Dies gilt namentlich für alle Leistungen, die bei Tod aus einer Vorsorgeform anfallen, welcher der Verstorbene angehörte oder die dieser aufbaute (Zigerlig/Oertli/Hofmann, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl. 2014, II./Rz. 564). Von den Leistungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 erstmals fällig wurden, von den Leistungen, die auf einem vor dem 1. Januar 1985 begründeten Vorsorgeverhältnis beruhen und vor dem 1. Januar 2002 erstmals fällig wurden, sowie von den gesetzlichen Renten und Abfindungen für Nichtberufsunfälle, die sich vor dem 1. Januar 1987 ereignet haben, sind 20 Prozent der Einkünfte steuerfrei, wenn die Leistungen, auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, teilweise, wenigstens aber zu 20 Prozent vom Steuerpflichtigen erbracht worden sind (Art. 280 Abs. 1 lit. b StG und Art. 98 Abs. 4 des Gesetzes über die berufliche Vorsorge [BVG; SR 831.40]).

 

2.2.         

 

2.2.1.    Der 1974 bei seiner Tätigkeit getötete Ehemann der Beschwerdegegnerin war bei der Eidgenössischen Versicherungskasse (EVK), der Rechtsvorgängerin der Pensionskasse des Bundes, vorsorgeversichert (act. G 5/6 II/1.4 Beilage „Auflösung der Mitgliedschaft“). In der Rentenbescheinigung vom 3. Januar 2013 wird zwar das Vorliegen von Leistungen des Arbeitgebers bei Berufsunfall bestätigt und auf Art. 63 der Bundespersonalverordnung (BPV; SR 172.220.111.3) verwiesen, jedoch gleichzeitig explizit vermerkt, dass bei Fällen, bei denen - wie vorliegend - der Anspruch vor dem 1. Januar 2002 entstanden ist, die im Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs geltenden Bestimmungen massgebend sind (act. G 5/6 I/1.3 und G 5/9/7 unten). Die Vorinstanz kam im angefochtenen Entscheid zum Schluss, aufgrund der Akten sei nicht ersichtlich, inwiefern sich die der Beschwerdegegnerin gegenwärtig zufliessende Rente des Bundes anteilmässig aus der ehemaligen Fürsorgeleistung wegen Betriebsunfalls und der Rente der Pensionskasse zusammensetze. Bislang sei die Rente offenbar nur zu 80% besteuert worden. Was den Beschwerdeführer bewogen habe, für das Jahr 2012 die Rente erstmals zu 100% zu erfassen, gehe aus den Akten nicht hervor. Die Beschwerdegegnerin habe um Zustellung der Informationen ersucht, welche dem Beschwerdeführer zur Verfügung gestanden hätten, worauf ihr dieser aber lediglich Auszüge aus den gesetzlichen Erlassen zugestellt habe (act. G 5/6 II/1.6 ff.). Aus dem Rentenausweis sei ersichtlich, dass die Veranlagungsbehörde offenbar telefonisch Abklärungen vorgenommen habe (handschriftliche Notizen in act. G 5/6 I/1.3 unten). Deren Ergebnis gehe aus den Akten aber nicht hervor. Für die Beschwerdegegnerin sei es nicht zumutbar, Unterlagen zu den Lohnzahlungen beizubringen, welche 40 oder mehr Jahre zurücklägen und belegten, dass die Beiträge teilweise von ihrem Ehemann bezahlt worden seien. Nicht ersichtlich sei, in welchem Ausmass die streitige Rente aus Teilen der beruflichen Altersvorsorge und solchen der Betriebsunfallversicherung bestehe. Auch wenn grundsätzlich einer Steuerpflichtigen der Nachweis für das Vorliegen steuermindernder Tatsachen obliege, so habe doch anderseits die Steuerbehörde die Pflicht zur Begründung der Änderung einer langjährigen Praxis und damit auch zum Nachweis von Tatsachen, welche die Praxisänderung rechtfertigen würden. Der Ehemann der Beschwerdegegnerin habe unzweifelhaft Beiträge für die berufliche Vorsorge geleistet. Die Veranlagungsbehörde vermöge keine Tatsachen darzutun, wonach die Rente des Bundes nicht zumindest teilweise der beruflichen Vorsorge zuzuordnen sei. Somit sei entsprechend der bisherigen Praxis der Veranlagungsbehörde davon auszugehen, dass der Rentenanspruch zumindest teilweise auf Leistungen beruhe, die vom Ehemann erbracht worden und der beruflichen Vorsorge zuzurechnen seien. Dies rechtfertige es, die Rente nur zu 80% zu erfassen (act. G 2).

 

2.2.2.    Der Beschwerdeführer wendet ein, von der Ausnahmeregelung des Art. 280 Abs. 1 lit. b StG würden Leistungen der beruflichen Vorsorge sowie für Nichtbetriebsunfälle erfasst. Dabei sei einzig wesentlich, aus welcher Quelle die Leistungen stammten. Der erwähnten Bestimmung liege eine schematische Betrachtungsweise zugrunde. Die Statuten der Eidgenössischen Versicherungskasse hätten zwar tatsächlich eine Leistungskürzung beim Vorliegen eines Anspruchs auf Fürsorgeleistungen bei Betriebsunfällen vorgesehen. Deswegen stellten die erhaltenen Leistungen aber nicht solche aus beruflicher Vorsorge dar. Sie stammten vielmehr vollumfänglich von der ehemaligen Arbeitgeberin und bestünden unabhängig von allfälligen Leistungen der Eidgenössischen Versicherungskasse. Letztere habe die Leistungen nicht einmal teilweise mitfinanziert. Die streitige Leistung unterliege daher der (uneingeschränkten) Besteuerung als übriges Einkommen. In der Steuerperiode 2012 sei erstmals festgestellt worden, dass die Rente von der Arbeitgeberin und nicht von einer Vorsorgeeinrichtung stamme. Von einer Praxisänderung könne keine Rede sein. Aus früheren Veranlagungen könne die Beschwerdegegnerin keine Rechte ableiten (act. G 1).

 

2.3.         Aufgrund des Todesfalls im Jahr 1974 wurden Leistungen des Bundes bei Betriebsunfall (Betriebsunfallrente) festgesetzt und als „Leistungen Dritter“ im Sinn von Art. 9 Abs. 1 und 2 der Statuten der Versicherungskasse für das Personal der allgemeinen Bundesverwaltung (Eidgenössische Versicherungskasse) vom 29. September 1950 (nachstehend EVK-Statuten; AS 1950, 913 ff.) behandelt (vgl. act. G 5/6 II/1.4 Beilage „Auflösung der Mitgliedschaft“). Der 1959 geänderte (AS 1959, 2114) und im Todeszeitpunkt in Kraft gestandene Art. 9 Abs. 2 der EVK-Statuten sah folgendes vor: „Hat der Bezüger von Kassenleistungen gleichzeitig Anspruch auf Leistungen der Eidgenössischen Militärversicherung, der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt aus obligatorischer Versicherung oder auf Fürsorgeleistungen des Bundes bei Betriebsunfällen, so werden die Leistungen der Kasse um den Betrag der anderen Leistungen gekürzt (Satz 1). Nach Satz 2 der erwähnten Bestimmung konnte unter anderem bei Vorliegen von „besonders berücksichtigenswerten Verhältnissen“ auf die Anrechnung der anderen Leistungen teilweise oder ganz verzichtet werden. Bei Art. 9 Abs. 2 der EVK-Statuten handelte es sich um eine versicherungsrechtliche Kürzungs- bzw. Koordinationsnorm mit Anrechnung von Hinterlassenenleistungen Dritter (d.h. der Betriebsunfallrente; vgl. act. G 9/6 unten). Entscheidend ist, dass diese Norm auf der Leistungspflicht der EVK bzw. auf dem Vorliegen eines statutarischen Leistungsanspruchs basierte und als Überversicherungsregelung eine Kumulation der EVK-Leistungen mit den Betriebsunfallleistungen und damit eine Überentschädigung der Hinterbliebenen verhinderte. Regelungen dieser Art stellen auch heute noch einen klassischen Bestandteil des Berufsvorsorgeleistungsrechts dar (vgl. dazu M. Hürzeler, in: BVG und FZG, Handkommentar, Bern 2010, zu Art. 34a BVG).

 

Gemäss Rentenverfügung der EVK vom 1. Februar 1974 kam konkret - und dies erscheint entscheidend - mit Wirkung ab 1. Januar 1974 ausdrücklich eine Hinterbliebenenleistung (Witwen- und Waisenrenten) gemäss Art. 29/31 der EVK-Statuten zur Ausrichtung (act. G 5/9/2 und 5/9/3). Als EVK-Kassenleistung stellt die an die Beschwerdegegnerin seit 1974 ausgerichtete, mit einer Betriebsunfallrente bzw. einer Fürsorgeleistung des Bundes bei Betriebsunfällen (vgl. act. G 9/2 unten) koordinierte EVK-Hinterbliebenenrente (vgl. Art. 29 EVK-Statuten [AS 1950, 923]) dementsprechend nicht eine Leistung des ehemaligen Arbeitgebers des getöteten Ehemannes dar, sondern fällt unter die Vorsorgeleistungen im Sinn von Art. 35 StG. Die durch die EVK vorgenommene Leistungskoordination mit Drittleistungen im erwähnten Sinn bewirkte m.a.W. nicht ein Dahinfallen des Vorsorgeleistungsanspruchs der Beschwerdegegnerin gegenüber der EVK; vielmehr bildet die Leistungskoordination einen versicherungstechnisch notwendigen Bestandteil des Leistungsanspruchs. Die Sichtweise des Beschwerdeführers, wonach die streitigen Leistungen ausschliesslich von der ehemaligen Arbeitgeberin stammen würden und die EVK die Leistungen nicht einmal teilweise mitfinanziert habe bzw. die Rente nicht von der EVK stamme (act. G 1 S. 3 f.), erweist sich bei der geschilderten Aktenlage als nicht begründet, zumal sie den Inhalt der EVK-Rentenverfügung von 1974, die hier wesentlichen Regelungen der EVK-Statuten und den Aspekt der versicherungsrechtlichen Leistungskoordination ausser Acht lässt.

 

2.4.       

 

2.4.1.    Nach seinen Darlegungen besteuerte der Beschwerdeführer die Hinterlassenenrente der Beschwerdegegnerin in den Jahren vor 2012 jeweils zu 80% (act. G 1 S. 2). Praxisgemäss ist kein widersprüchliches Verhalten darin zu sehen, dass die Steuerbehörde Sachverhalte in späteren Veranlagungsperioden anders beurteilt als in früheren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Rz. 80 zu VB zu Art. 109-121 DBG) und sie dementsprechend - wie vorliegend mit der Aufgabe der privilegierten (Teil-)Besteuerung der Hinterlassenenrente der Beschwerdegegnerin - von ihrer bisherigen Einschätzung abrückt. Zu prüfen ist, ob die Voraussetzungen für eine Anwendung von Art. 280 Abs. 1 StG bezogen auf das Jahr 2012 nach wie vor erfüllt sind bzw. ob die Leistungen, auf denen der Anspruch der Beschwerdegegnerin beruht, teilweise, wenigstens aber zu 20 Prozent vom verstorbenen Ehemann finanziert wurden. Dabei geht es konkret um die Frage, ob der Verstorbene das Risiko des vorzeitigen Versterbens (mit Auslösung von Hinterlassenleistungen) - und damit die entsprechenden Risikoprämien - zu einem Fünftel selbst finanziert hatte oder nicht. Nicht zu prüfen ist, ob er auch ein allfälliges Alterskapital für die nach Eintritt des Rentenalters der Beschwerdegegnerin ausgerichteten Renten im erforderlichen Umfang mit eigenen Prämien finanziert hatte, denn die Hinterlassenenleistungen wurden beim Übergang der Beschwerdegegnerin ins AHV-Alter nicht durch entsprechende Altersleistungen abgelöst, sondern liefen weiterhin als „Leistungen nach Berufsunfall“ - also als Risikoleistungen (vgl. act. G 9/7).

 

Unbestritten ist vom Grundsatz her, dass der verstorbene Ehemann der Beschwerdegegnerin von 1. Februar 1955 bis Januar 1974 (vgl. act. G 5/6 II/1.4 S. 2 und 4) Lohnbeiträge an die Vorsorgeversicherung (EVK) - und damit auch Beiträge zur Finanzierung seines eigenen Sterberisikos - entrichtete. Dementsprechend ist davon auszugehen, dass er die späteren Hinterlassenenleistungen (Art. 29 und 31 EVK-Statuten), d.h. die in diesem Zusammenhang anfallenden Risikoprämien, jedenfalls zum Teil selbst finanzierte. Art. 15 der Statuten der EVK (AS 1950, 918) sah denn auch eine entsprechende Beitragspflicht vor. In den Jahren vor 2012 ging der Beschwerdeführer offensichtlich (implizit) davon aus, dass die Rente im erforderlichen Fünftel eigenfinanziert sei, andernfalls er für diese Jahre keine privilegierte Besteuerung zugelassen hätte. Weder aus den Akten noch aus der Beschwerdeschrift ist ersichtlich, auf welche konkreten Umstände der Beschwerdeführer seine nunmehr veränderte Sichtweise im Einzelnen abstützt.

 

2.4.2.    Nach der Praxis zu Art. 204 DBG, welcher den gleichen Regelungsgehalt wie Art. 280 Abs. 1 lit. b StG aufweist, wird aus Praktikabilitätserwägungen nicht darauf abgestellt, ob die geleisteten eigenen Beiträge steuerlich (voll) hatten abgezogen werden können oder nicht, sondern einzig auf die Art der Finanzierung. Für die Bestimmung des Eigenfinanzierungsgrades ist der Vergleich zwischen den geleisteten Arbeitgeberbeiträgen und den Arbeitnehmerbeiträgen massgeblich. Aus Gründen der Vereinfachung wird dabei von der genauen Ermittlung der einzelnen Zahlungen abgesehen und auf die ordentlichen, in den Statuten festgesetzten Beiträge abgestellt. Die Untersuchung wird sodann in der Regel nicht auf die ganze Dauer der Beitragszahlung ausgedehnt, sondern es wird von den Verhältnissen ausgegangen, wie sie im letzten Jahr (oder ausnahmsweise der letzten Jahre) vor Beginn des Rentenflusses vorgelegen haben. Unerheblich ist somit insbesondere, inwieweit weitere Finanzierungsquellen (Vermögenserträge, Mutationsgewinne, Überschussanteile usw.) zur Finanzierung der ausgerichteten Leistungen beigetragen haben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 7 zu Art. 204 DBG mit Hinweisen; Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3. Aufl. 2010, 224 mit Hinweis auf ein entsprechendes Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung).

 

Konkret ist davon auszugehen, dass der verstorbene Ehemann der Beschwerdegegnerin wiederkehrende EVK-Beiträge entrichtete, welche genau gleich hoch waren wie diejenigen seines Arbeitgebers (vgl. Art. 15 und 16 der EVK-Statuten; AS 1950, 918; diese paritätische Aufteilung blieb in der Folge unverändert). Mit Blick auf die geschilderte pauschalierte Prüfungsweise hat somit als erstellt zu gelten, dass er zumindest einen Fünftel der Risikobeiträge (im letzten Jahr bzw. in den letzten Jahren vor seinem Tod) selbst finanziert hatte. Vor diesem Hintergrund erweist sich der Schluss der Vorinstanz, die Veranlagungsbehörde vermöge keine Tatsachen darzutun, wonach die Rente des Bundes nicht zumindest teilweise der beruflichen Vorsorge zuzuordnen sei (act. G 2 und G 4), im Ergebnis begründet. Ihr Entscheid lässt sich daher nicht beanstanden.

 

3.            (…).

 

Demnach erkennt das Verwaltungsgericht zu Recht:

 

1.            Die Beschwerde wird abgewiesen.

 

2.            Der Beschwerdeführer bezahlt die amtlichen Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 2'000.--.

 

Der Präsident                    Der Gerichtsschreiber

Eugster                              Schmid

 

 

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